編者按：股權(quán)轉(zhuǎn)讓隱蔽性強(qiáng)、涉稅數(shù)額大、稅收易流失等特點(diǎn)以及我國(guó)稅收征管體制機(jī)制的不完善，使得稅收流失的情況比較嚴(yán)重。對(duì)此，國(guó)家出臺(tái)了許多稅收政策進(jìn)一步加大稅收征管力度，對(duì)日益壯大的股權(quán)交易稅源傾注了更多的征管努力，越來(lái)越重視工商和稅務(wù)的銜接機(jī)制。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，由于股東分為法人股東和自然人股東，因不同稅種征管方式的不同，目前在股權(quán)(股份)轉(zhuǎn)讓中，工商部門(mén)對(duì)于完稅材料的提交有著不同的規(guī)定和實(shí)踐做法，本期針對(duì)這一問(wèn)題為您詳細(xì)解讀。

　　一、公司自然人股東：須提交完稅憑證

　　個(gè)人股權(quán)交易長(zhǎng)期以來(lái)是個(gè)人所得稅管理的重點(diǎn)和難點(diǎn)，稅收流失的情況比較嚴(yán)重。為進(jìn)一步加強(qiáng)征管，2014年年底，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)>的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局2014年第67號(hào))出臺(tái)，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅做出了具體規(guī)定。根據(jù)67號(hào)公告，個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅，稅率為20%。同時(shí)，根據(jù)《個(gè)人所得稅管理辦法》的規(guī)定，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)積極創(chuàng)造條件，為納稅人開(kāi)具完稅憑證(證明)，通過(guò)基礎(chǔ)信息管理系統(tǒng)打印《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅完稅證明》，為納稅人提供完稅依據(jù)。早在2009年，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》(國(guó)稅函〔2009〕285號(hào))已經(jīng)明確規(guī)定：股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負(fù)有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅(扣繳)申報(bào)，并持稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門(mén)辦理股權(quán)變更登記手續(xù)。雖然，285號(hào)文已被67號(hào)公告廢止，但各地工商部門(mén)仍延續(xù)這一做法，要求轉(zhuǎn)讓人提交個(gè)稅完稅證明。如《北京市地方稅務(wù)局北京市工商行政管理局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的公告》(北京市地方稅務(wù)局2012年第5號(hào))中規(guī)定，股權(quán)變更企業(yè)應(yīng)持主管地稅機(jī)關(guān)確認(rèn)的《個(gè)人股東變動(dòng)情況報(bào)告表》到工商行政管理部門(mén)辦理股權(quán)變更登記手續(xù)。而且，在實(shí)踐中，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，確需持完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門(mén)辦理股權(quán)變更登記手續(xù)。這就使得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅的征管更加完善，有效地堵住了稅收漏洞，保證了國(guó)家稅收收入。

　　根據(jù)《財(cái)政部?國(guó)家稅務(wù)總局?證監(jiān)會(huì)關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕167號(hào))，自2010年1月1日起，對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓限售股取得的所得，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，適用20%的比例稅率征收個(gè)人所得稅。限售股轉(zhuǎn)讓所得正式納入個(gè)人所得稅的征管范圍。今年，《財(cái)政部?國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕41號(hào))出臺(tái)，根據(jù)規(guī)定，個(gè)人以現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時(shí)發(fā)生。對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，依法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。限售股轉(zhuǎn)讓及股權(quán)投資等行為納入股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收個(gè)人所得稅的征納范圍，使股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的征管更加清晰、規(guī)范。

　　需要提醒的是，根據(jù)41號(hào)文的規(guī)定，個(gè)人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生應(yīng)稅行為之日起不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)(含)分期繳納個(gè)人所得稅。因此，個(gè)人有分期繳納需求的，需做好相關(guān)的備案工作。關(guān)于限售股轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑐€(gè)人在持有限售股時(shí)需注意保留原值憑證，如果未能提供完整、真實(shí)的限售股原值憑證、不能準(zhǔn)確計(jì)算限售股原值的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一律按限售股轉(zhuǎn)讓收入的15%核定限售股原值及合理稅費(fèi)。

　　二、公司法人股東：工商變更不需提交完稅證明材料

　　法人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓符合并選擇適用特殊性稅務(wù)處理的，可以享受遞延納稅的稅收優(yōu)惠。但是對(duì)于適用一般性稅務(wù)處理的企業(yè)而言，相關(guān)制度規(guī)定并不明確，實(shí)踐中存在著企業(yè)被稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收高額稅款或者企業(yè)利用稅法漏洞不繳、少繳所得稅的情形。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，企業(yè)所得稅征收采取“按年計(jì)征、按月或者按季預(yù)繳、年終匯算清繳、多退少補(bǔ)”的方式進(jìn)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得記入企業(yè)年終收入總額自然也遵循這一征稅方式，而不是像個(gè)人所得稅一樣實(shí)行按次計(jì)征。由此，許多企業(yè)對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅的申報(bào)和繳納并不十分重視，甚至利用稅法漏洞偷逃稅款。然而，近年來(lái)，企業(yè)兼并重組、企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓與投資越來(lái)越受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的重視，相關(guān)的稅收政策如雨后春筍般不斷涌現(xiàn)，稅務(wù)立法與執(zhí)法的規(guī)范，使得傳統(tǒng)的避稅方式不能適用，或者可能為企業(yè)年終匯算清繳帶來(lái)納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

　　基于我國(guó)企業(yè)情況復(fù)雜、企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和管理水平參差不齊的現(xiàn)狀，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)所得稅主要采取兩種征收方式即查賬征收和核定征收方式。而核定征收又分為核定應(yīng)稅所得率征收和核定定額征收兩種。而核定征收方式的不規(guī)范、不統(tǒng)一，又導(dǎo)致企業(yè)所得稅稅負(fù)畸輕畸重，且不公平。由于核定征收適用于會(huì)計(jì)賬簿不健全、資料殘缺難以查賬、或者難以準(zhǔn)確確定應(yīng)納稅額的企業(yè)，加之企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅金額普遍較大，因而可能出現(xiàn)核定征收稅款較高的情形，反而增加了企業(yè)的稅負(fù)成本。

　　與自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓不同，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的完稅憑證沒(méi)有被列為工商變更登記必須提交的材料?！豆镜怯浌芾?xiàng)l例》規(guī)定，公司申請(qǐng)變更登記，應(yīng)當(dāng)向公司登記機(jī)關(guān)提交下列文件：

　　由于上述變更登記中缺少完稅憑證的規(guī)定，企業(yè)可能在完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓并變更工商登記之后，忽視所得稅方面的申報(bào)和繳納工作。稅務(wù)與工商行政制度的不銜接，為企業(yè)提供了漏稅空間，然而這并不是降低企業(yè)成本的長(zhǎng)久之計(jì)，而且增加了企業(yè)被稅務(wù)核查的風(fēng)險(xiǎn)。

　　其實(shí)對(duì)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓而言，并非有所得即納稅的。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得記入企業(yè)年度收入總額，因而在年終匯算清繳時(shí)可以用來(lái)彌補(bǔ)虧損。當(dāng)然，這需要企業(yè)做好收入、支出方面的財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)，并且妥善保管好相關(guān)的證明文件、資料。

　　2014年，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅征管工作的通知》(稅總函〔2014〕318號(hào))出臺(tái)，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息獲取、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅管理方式和手段做出了細(xì)致規(guī)定。通知強(qiáng)調(diào)，為實(shí)現(xiàn)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的全方位、多環(huán)節(jié)控管，要強(qiáng)化企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓年度納稅申報(bào)制度，建立各級(jí)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間信息傳遞和溝通協(xié)調(diào)的工作機(jī)制，加強(qiáng)稅務(wù)、工商部門(mén)的合作，同時(shí)建立股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅管理臺(tái)賬、對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)施鏈條式動(dòng)態(tài)管理和專(zhuān)家團(tuán)隊(duì)集中式管理等。反映在具體實(shí)踐上，2014年底發(fā)布的《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表(A?類(lèi)，2014年版)》更加關(guān)注資本交易和非貨幣性資產(chǎn)交易。基礎(chǔ)信息表增加了上市公司勾選項(xiàng)，以及企業(yè)主要股東前5位及對(duì)外投資企業(yè)排名前5位的信息情況;收入明細(xì)表、成本支出明細(xì)表、視同銷(xiāo)售明細(xì)表都增加了非貨幣性資產(chǎn)交換收入、成本項(xiàng)目。這些稅收政策的公布與實(shí)施，應(yīng)當(dāng)引起企業(yè)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的重視。在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，基于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)、企業(yè)收入、企業(yè)發(fā)展等方面的考慮，結(jié)合國(guó)家稅務(wù)、工商等政策規(guī)定，合法、合理避稅，節(jié)省稅負(fù)成本。

　　三、合伙人權(quán)益份額轉(zhuǎn)讓?zhuān)合嚓P(guān)稅收規(guī)定不夠清晰

　　《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2008〕159號(hào))明確，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅;合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。然而，159號(hào)文沒(méi)有對(duì)合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額所得稅征管作出規(guī)定。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)>的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局2014年第67號(hào))第二條規(guī)定，本辦法所稱(chēng)股權(quán)是指自然人股東投資于在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)或組織(以下統(tǒng)稱(chēng)被投資企業(yè)，不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè))的股權(quán)和股份。由此可見(jiàn)，合伙企業(yè)合伙人轉(zhuǎn)讓其在合伙企業(yè)的權(quán)益份額也不適用67號(hào)公告。未來(lái)是否會(huì)出臺(tái)類(lèi)似“合伙企業(yè)合伙人所得稅管理辦法”明確此類(lèi)所得的處理規(guī)則尚且不論，但是政策的不完善、不統(tǒng)一導(dǎo)致的不同地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行口徑不同，企業(yè)稅負(fù)不一的問(wèn)題不斷出現(xiàn)已是不爭(zhēng)的事實(shí)。

　　根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)發(fā)〔2000〕16號(hào))自2000年1月1日起，對(duì)合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅，其投資者的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，比照個(gè)體工商戶(hù)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得征收個(gè)人所得稅。按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)體工商戶(hù)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局2014年第25號(hào))規(guī)定，合伙企業(yè)自然人合伙人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得按納稅年度計(jì)征個(gè)人所得稅。因此，自然人合伙人轉(zhuǎn)讓合伙份額所得計(jì)入年度收入總額，實(shí)行年終匯算清繳，不適用按次計(jì)征，這可能增加自然人合伙人偷漏稅的風(fēng)險(xiǎn)。

　　需要注意的是，對(duì)于自然人合伙人而言，按照稅法規(guī)定個(gè)人年所得12萬(wàn)以上需自行納稅申報(bào)，并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送相關(guān)材料。

　　根據(jù)《合伙企業(yè)登記管理辦法》規(guī)定，合伙企業(yè)申請(qǐng)變更登記，應(yīng)當(dāng)向原企業(yè)登記機(jī)關(guān)提交下列文件：

　　與企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓類(lèi)似，對(duì)于合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)權(quán)益份額的處理，稅務(wù)、工商等部門(mén)沒(méi)有實(shí)現(xiàn)制度上的銜接，導(dǎo)致存在偷漏稅的空間，加上自然人合伙人的靈活性，十分不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管，導(dǎo)致國(guó)家稅源流失。對(duì)于合伙人而言，地方做法的不統(tǒng)一，產(chǎn)生地區(qū)間的稅負(fù)不公。

　　總結(jié)

　　雖然國(guó)家已經(jīng)出臺(tái)了一系列的法規(guī)政策規(guī)范股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅繳納問(wèn)題，但是仍存在許多不完善的地方，加強(qiáng)稅務(wù)、工商等部門(mén)間的合作與信息共享，是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅制度完善的一種趨勢(shì)。《國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)家工商行政管理總局關(guān)于加強(qiáng)稅務(wù)工商合作、實(shí)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息共享的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2011〕126號(hào))對(duì)稅務(wù)與工商部門(mén)信息共享的內(nèi)容、方式、時(shí)限等內(nèi)容做了具體規(guī)定?！抖愂照魇展芾矸ㄐ抻啿莅?征求意見(jiàn)稿)》對(duì)地方各級(jí)政府、各有關(guān)部門(mén)和單位、納稅人、扣繳義務(wù)人提供涉稅信息做出了明確規(guī)定，并通過(guò)建立納稅人識(shí)別號(hào)制度加強(qiáng)對(duì)納稅人信息的搜集和管理。華稅律師認(rèn)為，納稅人應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓和投資交易所得稅的管理，積極關(guān)注相關(guān)的稅收法規(guī)政策，結(jié)合實(shí)際，合理合法地進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

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